Bastante ha llovido, y mucho por cierto, desde que el pasado 1 de enero de 2008 entraran en vigor determinadas disposiciones en materia de derecho mercantil y contable, las cuales tienen una especial relevancia en la determinación de la información financiera y contable que las empresas tienen que proporcionar a los organismos públicos y reguladores.

Así, la Ley 16/2007, de julio (BOE de 5 de julio), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, ha modificado determinados aspectos del anterior marco regulador en materia de derecho contable.

Como consecuencia de ello se introdujeron diversas modificaciones tanto en el Código de Comercio como en la Ley de Sociedades Anónimas, al objeto de adaptar nuestro marco legal a los principios y criterios establecidos en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIF).

Habilitado por la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno promulgó el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (de aquí en adelante NPGC). Dicho Plan constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas individuales de la legislación mercantil.

En relación con la influencia de las anteriores modificaciones legislativas en materia impositiva y, más concretamente, en el Impuesto Sobre Sociedades debemos destacar que de acuerdo con lo establecido en el apartado tercero del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 11 de marzo), en adelante TRLIS

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por ello, las incidencias producidas en la determinación del Resultado Contable tendrían plenos efectos fiscales, al constituir el NPGC un desarrollo reglamentario de la legislación mercantil en la materia.

A tenor de su posible impacto sobre la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), podríamos considerar que las principales modificaciones que se han introducido en el nuevo marco regulatorio mercantil y contable son las siguientes:

El principio de prudencia, que en la anterior normativa contable tenía preponderancia sobre el resto de principios contables, pasa a situarse en plano de igualdad con el resto.

Este cambio normativo incidirá, principalmente, en el registro de las provisiones (a partir de ahora únicamente podrán registrarse aquellos gastos ciertos sobre los que exista indeterminación en cuanto a su cuantía o vencimiento).

Se otorga una mayor importancia tanto a los aspectos financieros como a las operaciones con instrumentos financieros. Como consecuencia de ello, se ha introducido el criterio del valor razonable para valorar determinados elementos patrimoniales (instrumentos financieros) cuando exista un valor de mercado fiable. La propia norma establece la posibilidad de extender esta regla de valoración a otros elementos patrimoniales en el futuro (artículo 38.bis.5º CC).

Se determina la no amortización contable del fondo de comercio. Ello no obstante, como mínimo al cierre del ejercicio, los administradores de la sociedad deberán determinar el valor del citado fondo, mediante la realización de un test de deterioro (artículo 39.4 CC), debiendo igualmente dotar anualmente una reserva indisponible, equivalente al 5% del valor del fondo de comercio que aparezca registrado en el activo.

Las operaciones deberán registrarse atendiendo a su realidad económica y no sólo a su realidad jurídica (artículo 34.2 del CC).

Al objeto de hacer frente a lo anterior, a través de la Disposición Adicional Octava de la Ley 16/2007, el legislador introdujo determinadas modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS), de tal forma que, tal y como establecía el propio legislador a través de la exposición de motivos de la citada Ley, las modificaciones se realizaron de forma que “afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral en la reforma contable”.

Así, las principales modificaciones introducidas han sido, más allá de las adaptaciones terminológicas (inmovilizado intangible, pérdidas por deterioro, inversiones inmobiliarias, valor razonable,…), las siguientes:

Modificaciones que tienden a que los nuevos criterios contables no supongan un aumento de la base imponible, tales como Tratamiento fiscal del fondo de comercio. Se permite, cumpliendo determinados requisitos, la deducción del precio de adquisición del fondo de comercio.
Amortización del inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

Modificaciones técnicas consecuencia de los nuevos criterios contables. Así:

La valoración de los elementos patrimoniales de acuerdo con su valor razonable únicamente tendrá efectos fiscales en cuanto éste se tenga que imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias (artículo 15.1 del TRLIS).

Modificación del apartado 3 del artículo 19 del TRLIS para determinar la eficacia fiscal de los ingresos y gastos imputados a una cuenta de reservas.

No obstante este loable ejercicio de intenciones, el análisis práctico llevado a cabo por los diferentes agentes económicos tras la implantación de la nueva normativa ha determinado que sean importantes los impactos de la nueva reforma en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Especial incidencia tendrían, por su carácter inesperado a tenor de lo promulgado en la anteriormente citada exposición de motivos de la Ley 16/2007, aquellos que a estas alturas, como ajustes de primera implantación, habrían tenido que registrarse en el primer ejercicio que se iniciara a partir del 1 de enero de 2008, de acuerdo con las premisas establecidas por la Disposición Transitoria Primera del RD 1514/2007, la cual establece, junto con las excepciones establecidas en la Disposiciones Segunda y Tercera del mismo, los criterios a seguir para la elaboración del citado Balance de Apertura.

De acuerdo con las citadas disposiciones, con carácter general, la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la aplicación de lo establecido en esta disposición será una partida de reservas.

Aunque son varios los elementos patrimoniales que son objeto de un distinto tratamiento dentro del NPGC y que podrían tener incidencia en la determinación de la base imponible, a nuestro juicio, es el nuevo tratamiento que tienen las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, la que ha motivado los mayores quebraderos de cabeza, tanto para el legislador, como los responsables de las empresas, a la hora de paliar los efectos de los ajustes de “primera implantación”.

Así, para valorar estos elementos patrimoniales al cierre del ejercicio, se deberá tomar el mayor valor de entre el coste de adquisición o el valor teórico contable al final del ejercicio, debiendo establecerse la corrección valorativa pertinente por la diferencia entre el valor en libros y el mayor entre el valor razonable y el valor actual de los flujos de efectivo futuros.

En la medida en que la mayor parte de las empresas mantienen sus inversiones con la esperanza de recuperar su inversión en el futuro, la valoración de los citados elementos de acuerdo con el anterior criterio tiene como consecuencia, en los ajustes de primera implantación, la reversión en la mayoría de los casos, con cargo a reservas, de las provisiones por depreciación de cartera contabilizadas.

Así, en el caso de que las citadas provisiones hubieran sido fiscalmente deducibles, tributarían en el momento de la reversión, con la consiguiente falta de neutralidad en la implantación del NPGC.

Al objeto de paliar, entre otros, los citados efectos de la primera implantación del NPGC, el legislador se ha visto obligado, durante el 2008, a la promulgación de nuevas modificaciones normativas, de forma transitoria para paliar estos efectos en los pagos fraccionados del ejercicio 2008 a través del Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, (BOE del 22 de abril), de medidas de impulso a la actividad económica y, ya de forma definitiva, mediante la aprobación de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25 de diciembre), por la que se suprime el gravam