Por Ignacio del Val. Abogado. Tax Consultant. Partner de Ródl &Partner

El pasado 12 de Enero de 2012 el Tribunal Supremo ha dictado sentencia en el recurso número 1626/2008 (Caso “Roche”) concluyendo que la actividad de fabricación y promoción de ventas realizada por la filial española Roche Vitaminas, S.A. (RV) para la Compañía suiza Roche Vitamins Europe Ltd.  (RVE) constituía un establecimiento permanente de ésta última en territorio español de acuerdo con el artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la Renta suscrito entre España y la Confederación Suiza el 26 de Abril de 1966 (CDI)

En síntesis los hechos del Caso Roche son los siguientes:

La filial española fabricaba y vendía por su cuenta productos farmacéuticos  en territorio español. Tras una operación de restructuración empresarial pasó a ser fabricante de bajo riesgo (“contract manufacturer”) para otra entidad del grupo no residente (RVE), así como agente promotor de las ventas de esa otra entidad suscribiendo al efecto los dos siguientes contratos:

  1. Contrato de fabricación, en virtud del cual RV  asume la obligación de producir y envasar en sus instalaciones los productos siguiendo las instrucciones de RVE, así como a venderlos a ésta última que se comprometía a adquirirlos. El precio se determinaba cada año en función de los costes de producción más un margen de acuerdo con las condiciones de mercado. RV se responsabilizaba de los defectos debidos a la incorrecta aplicación de los parámetros de calidad, mientras que RVE hacia frente a los derivados de una indebida fijación de tales parámetros.
  1. Contrato de promoción de ventas, en el que RVE designaba a RV como agente suyo para España, con el fin de promover en territorio español las mercancías que RV le vendía, así como la de aquellas que adquiriese en operaciones intracomunitarias. Además, en virtud de este contrato, RV cedía en arrendamiento a RVE un pequeño almacén para depositar los productos antes de su distribución. El precio de venta de los productos a los clientes se fijaba por RVE, que emitía las correspondientes facturas, aunque las órdenes de compra podían gestionarse indistintamente por cualquiera de las dos entidades, sin que, no obstante le cupiese a la entidad española alterar o negociar las condiciones de venta ni aceptar ningún contrato por cuenta de la entidad suiza. La remuneración consistía en un 2% de las  ventas en España que se sumaba a los costes incurridos por RV y un importe por el arrendamiento del almacén.

El Tribunal Supremo, confirmando el criterio expuesto anteriormente por la Audiencia Nacional en su sentencia de 24 de Enero de 2008, considera que RVE no tiene un establecimiento permanente en el sentido “típico”, ya que ni tiene un lugar fijo de negocios en España, ni tiene un agente dependiente con poderes para vincularle. Sin embargo, el alto tribunal interpreta que a la redacción actual del Modelo de Convenio de la OCDE permite contemplar en la figura del agente otras actividades distintas de la de “concluir contratos en nombre de la empresa” incluidas las que hubiera podido realizar directamente a través de un lugar fijo de negocios (como precisamente, la fabricación).

La argumentación esgrimida por el Tribunal Supremo en su sentencia es la siguiente:

  1. De acuerdo con el artículo 5 del CDI dos son las circunstancias que determinan la existencia de un establecimiento permanente: o bien que exista un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe  toda o parte de su actividad o bien que ésta actúe a través de una persona con poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, contratos no limitados a la compra de bienes o mercancías.

En el presente caso,  RVE disponía de un local arrendado desde el que vendía sus mercancías, pero en el que carecía de los medios personales y materiales necesarios para realizar los actos propios de su negocio, limitándose a almacenar y distribuir sus productos a sus clientes. Por ello, dicho local no puede considerarse un establecimiento permanente con arreglo al las letras a) y b)  del artículo 5 del CDI. [1]

En cuanto a la figura del “agente dependiente” el Comité Fiscal de la OCDE defiende una interpretación y una aplicación estricta de este criterio, debiéndose limitar dicha calificación a aquellas personas que, a la vista de su poder de contratación, implican a la Compañía no residente en el circuito empresarial del Estado de tributación.

Por ello, en el presente caso tampoco puede considerase que RV fuese un agente dependiente de RVE, ya que aquella carecía de poder para concluir contratos en nombre de ésta, ni siquiera para negociarlos reduciéndose sus facultades a gestionar las órdenes de compra.

  1. Sin embargo, el Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 autoriza a contemplar otras actividades distintas de la de “concluir contratos en nombre de la empresa” incluidas las que esta última hubiera podido realizar directamente a través de un lugar fijo de negocios, como precisamente, la de elaborar mercaderías que después vende y distribuye. Es decir, en interpretación del Tribunal Supremo, la clausula del agente dependiente obra no solo cuando el apoderado tiene autoridad para contratar en nombre del mandante extranjero, sino también cuando por la naturaleza de su actividad, le implica en las actividades empresariales del mercado nacional.

En este sentido, todos los indicios apuntan a que RV actuaba como un agente dependiente de RVE ya que como señala el Tribunal Supremo:

“Es RVE quien dispone qué se ha de fabricar y cuánto, en qué plazos, a quién ha de venderse y a qué precio…. La retribución que satisface a RV, consiste en la restitución de costes, tanto directos como indirectos, incluidos los de utilización del capital, en que incurren las instalaciones y medios localizados en España para atender sus pedidos. Dichos medios productivos pertenecen a RV, pero, en virtud de la relación existente entre ésta y la reclamante, está claro que quien dispone de todos ellos es esta última, siendo de señalar que están exclusivamente dedicados al servicio de la entidad suiza. De ahí que no pueda mantenerse que las actividades de fabricación y venta que se desarrollan en España constituyan actividad empresarial de RV, sino de la reclamante. En efecto, acudiendo a la definición de actividad empresarial que esta misma invoca, ha de tenerse en cuenta que la ordenación por cuenta propia de tales medios de producción la lleva a cabo la reclamante; las resultas económicas de dicha actividad, favorables o desfavorables, los riesgos propios de la actividad empresarial de fabricación y venta de estos productos, no afectan a RV, sino a la interesada. La sociedad española no desarrolla la actividad de fabricación y venta de productos por cuenta propia, sino ajena y se limita a gestionar, siguiendo sus órdenes, los medios que pone al servicio de la sociedad suiza. Por tanto, hemos de concluir que en este caso concurre la primera de las circunstancias reguladas en el artículo 5º del Convenio y que, por tanto, la interesada efectúa sus operaciones mediante establecimiento permanente en España.”

Por último, el Tribunal Supremo indica que no puede aducirse que la sentencia utilice un Modelo de Convenio de la OCDE posterior al Convenio Hispano – Suizo en la medida que la propia OCDE, en Abril de 1997 recomendó a las Administraciones tributarias de los Estados miembros seguir los criterios fijados en el Modelo de Convenio actualizado en la medida de los posible a los efectos de aplicar e interpretar la red de Convenios fiscales.

Esta sentencia es de gran importancia ya que puede, y debe, implicar que los grupos multinacionales revisen sus estructuras con el fin de evitar la posible existencia, no deseada, al amparo de la misma, de establecimientos permanentes en territorio español.

 

 



[1] De acuerdo con dichos artículo 5.3 del CDI  el término establecimiento permanente no comprende:

 

a)     La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b)

El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

 

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