La Audiencia Nacional equipara a contribuyentes comunitarios y extracomunitarios en relación con la deducción de los gastos en el arrendamiento de inmuebles en España.
La Audiencia Nacional, en su sentencia de 28 de julio de 2025 (SAN 3630/2025), ha emitido un pronunciamiento de especial trascendencia en materia de fiscalidad internacional de no residentes, con incidencia directa en la determinación de los rendimientos netos en los arrendamientos de inmuebles situados en España por contribuyentes extracomunitarios.
El litigio se originó a raíz de una contribuyente residente fiscal en Estados Unidos, que venía declarando en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) los rendimientos derivados del arrendamiento de un inmueble en Barcelona. La interesada solicitó la rectificación de diversas autoliquidaciones complementarias, al no permitir la normativa interna española la deducción de ningún gasto relacionado con la tenencia y arrendamiento de la vivienda. La Administración Tributaria denegó la solicitud de rectificación, motivo por el cual la contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), alegando que la resolución de la Administración Tributaria vulneraba lo previsto en el Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) entre España y Estados Unidos. El TEAC, sin embargo, desestimó dicha reclamación.
El TEAC fundamentó su decisión en que el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (Ley del IRNR), únicamente reconoce la posibilidad de deducir gastos vinculados a los rendimientos inmobiliarios a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE) con efectivo intercambio de información, sin contemplar dicha opción para contribuyentes extracomunitarios. Además, sostuvo que, de conformidad con el artículo 24.1 del CDI entre España y Estados Unidos, el impuesto satisfecho en España podía deducirse en el impuesto personal de la contribuyente en su Estado de residencia, de modo que no existía perjuicio alguno.
Ante esta resolución, la contribuyente acudió a la vía contencioso-administrativa. La Audiencia Nacional, rompiendo con la doctrina previa, revocó el criterio administrativo y estimó el recurso.
En su fundamentación, el Tribunal consideró que había que interpretar la normativa interna en base a los criterios jurisprudenciales del TJUE puesto que, en caso contrario, se podría vulnerar el principio de no discriminación de los convenios de doble imposición, como el vigente con Estados Unidos, en su artículo 25. De esta forma, la diferenciación que hace la normativa interna española entre contribuyentes comunitarios y extracomunitarios en materia de deducción de gastos en el arrendamiento de inmuebles supone una vulneración del principio de igualdad de trato y de la libre circulación de capitales recogidos en el artículo 63 del TFUE y de muchos convenios de doble imposición firmados por España. El Tribunal destacó la plena compatibilidad de este razonamiento con el artículo 25 del CDI entre España y Estados Unidos, que recoge la cláusula de no discriminación, descartando la existencia de un riesgo de doble deducción en la medida en que los mecanismos de intercambio de información entre ambos Estados resultan plenamente operativos.
No obstante, la sentencia establece claramente que, en los casos de terceros Estados, no siempre se aplican automáticamente todas las libertades propias del mercado interior, sino que hay que valorar los tratados bilaterales, principios constitucionales y jurisprudencia específica que extienden estas garantías.
En resumen, la sentencia aplica un criterio diferenciador entre la estricta aplicación del derecho comunitario en los Estados miembros y la extensión sustancial de derechos a terceros países basada en interpretaciones convergentes de tratados y principios internacionales, evitando discriminaciones arbitrarias en el ámbito fiscal.
De esta forma, la Audiencia Nacional ha reconocido el derecho de los no residentes extracomunitarios a deducir gastos en relación con los rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles situados en España, corrigiendo una situación de discriminación que hasta ahora persistía en el ámbito del IRNR, siempre que esté acorde a su vez, con los CDI respectivos.
El alcance y consecuencias de este pronunciamiento judicial –que estará pendiente de si el abogado del Estado lo recurre ante el Tribunal Supremo– son las siguientes:
- Los extracomunitarios podrán deducir gastos relacionados con el arrendamiento de inmuebles en España en igualdad de condiciones que los residentes en la UE o el EEE, siempre que su CDI incorpore el principio de no discriminación.
- Se abre la puerta a solicitudes de devolución de ingresos indebidos por parte de afectados en ejercicios no prescritos.
- Aunque la sentencia no se pronuncia aún sobre el tipo impositivo (24 % para extracomunitarios frente al 19 % para comunitarios), se espera que futuros fallos aborden también esta cuestión.
- Está pendiente de resolución diferentes recursos ante la Audiencia Nacional para que se permita a ciudadanos comunitarios y extracomunitarios aplicar la reducción en el rendimiento neto del arrendamiento de viviendas del 60 %, como ocurre con los residentes, según la Ley del IRPF. Hay que tener presente que con la modificación introducida en la Ley 12/2023, en determinados casos puede llegar al 90 % de reducción, lo que incrementaría aún más los efectos de discriminación entre residentes y no residentes en España.
Con esta resolución, y otras que se esperan en breve plazo, se abre el camino para eliminar la discriminación fiscal de los extracomunitarios. A tal efecto, es interesante que los afectados puedan reclamar la devolución de los ingresos indebidos por ejercicios fiscales no prescritos, tras la modificación por la Audiencia Nacional de la interpretación de la normativa del IRNR sobre estas reducciones fiscales.
Sobre los autores
- Malen Martín Goñi y Leonardo Cárdenas Armesto
- Departamento Tributario. AGM Abogados
