Como todos conocéis sobradamente, el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), es un tributo municipal cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia. La base imponible del impuesto viene constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal el coste de ejecución material de aquélla.
El objeto de esta colaboración es poner de manifiesto una práctica común de los Ayuntamientos, contraria al parecer mayoritario de nuestros Tribunales, y es la de incluir en la base imponible del ICIO, el coste de los elementos o la maquinaria que se incorporan a las “huertas solares”. La Subdirección de Haciendas Locales bendice esta actuación de los Ayuntamientos al señalar, entre otras, en la Consulta V1840-07 que “en el caso de instalaciones de parques de energía eólica o solar, en los que los aerogeneradores o las placas solares, respectivamente, son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia y se integran en el conjunto constructivo como “un todo”.
El Tribunal Supremo ya se había mostrado contrario al parecer de la Subdirección de Haciendas Locales, entre otras, en la Sentencia de 17 de noviembre de 2005, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 685/1999, en la que señala:
«Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de Marzo de 2002, rec. de casación nº 7430/1996, en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas, sí el coste de su instalación o colación; tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En este sentido nuestras sentencias de 24 de Julio de 1999, 15 de Abril de 2000, 16 de Diciembre de 2003 y 30 de Marzo de 2002, ya citada.
En cuanto a la inclusión en el presupuesto de ejecución material de la partida relativa a seguridad e higiene en el trabajo, hemos dicho ya en nuestras sentencias de 15 de abril de 2000, 30 de marzo de 2002 y 16 de diciembre de 2003 que la partida de Seguridad e Higiene en el Trabajo, aunque haya de incluirse en los proyectos de edificación y obras, es un gasto ajeno al estricto costo del concepto de obra civil y no puede integrar la base del ICIO.”
Pues bien, durante el año 2008 se han dictado varias Sentencias por los Tribunales Superiores de Justicia que, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, vienen a rechazar la actuación de los Ayuntamientos. De todas estas Sentencias me gustaría destacar por su claridad la del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 12 de marzo de 2008, por la que se resolvió el recurso de apelación nº 217/2007. Esta Sentencia resolvió el recurso de apelación contra la Sentencia de 20 de septiembre de 2007 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Pamplona, Sentencia que consideraba procedente la inclusión en la base imponible del ICIO de los generadores fotovoltaicos instalados en las “huertas solares”, al tener un carácter estable y permanente, sin los cuales la instalación dejaría de tener su razón de ser.
Considera el Tribunal Superior de Justicia de Navarra que los generadores fotovoltaicos son elementos móviles, fabricados por terceros, susceptibles de funcionamiento en cualquier “Huerta Solar” y, por ello, no deben formar parte de la base imponible del ICIO. Lo importante es si se trata o no de equipos o instalaciones ya fabricados con anterioridad, susceptibles de funcionamiento una vez incorporados a la obra que se está realizando, sin que el proceso constructivo aporte nada nuevo a las placas ya construidas y preparadas para funcionar y que sólo necesitan ser colocadas en la debida forma e interconexionadas unas con otras y transportar la energía que produzcan.
En definitiva:
a – No puede afirmarse que los distintos componentes o sucesivas placas son estrictamente necesarios para el funcionamiento del sistema y que por tanto todos ellos son indisociables como unidad.
b – Debe afirmarse y tenerse en cuenta si se trata de equipos o instalaciones ya fabricados con anterioridad y que son susceptibles de funcionamiento una vez incorporados a la obra que se está realizando, sin que el proceso constructivo aporte nada nuevo a las placas construidas y preparadas para funcionar y que sólo necesitan ser colocadas en la debida forma e interconexionadas unas con otras y transportar la energía que produzcan.
c – Para la determinación del ICIO se ha de estar al valor de la instalación, es decir, al trabajo que suponga el colocarlas, ensamblarlas, allanar el allanar el terreno si hiciera falta, cableado etc. etc.
Esta doctrina de nuestros Tribunales puede ser especialmente útil para:
a – En el supuesto de aquellas autoliquidaciones presentadas a partir del segundo trimestre del año 2005: En estos casos podría iniciarse un procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, alegando la exclusión de la base imponible del ICIO de todos aquellos conceptos que han venido rechazando nuestros Tribunales.
b – Para aquellas empresas que hayan finalizado la obra y estén pendientes de practicar la liquidación definitiva del ICIO: En estos casos debería aportarse al Ayuntamiento un desglose de todos estos elementos, para que no se tuvieran en cuenta.
Antonio Martínez Mosquera
Responsable del Departamento Fiscal de Díaz-Bastien & Truan Abogados.
