Por Héctor Gabriel de Urrutia Coduras, Abogado de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira
La aprobación de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado (en adelante, LPGE) para el año 2014, ha supuesto la introducción de varias novedades y modificaciones en los diferentes impuestos que componen nuestro sistema tributario.
El presente artículo tiene por objeto comentar dos novedades muy relevantes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA).
I. Localización de las prestaciones de servicios: modificaciones en la llamada “regla de cierre”
Una correcta aplicación de las reglas de localización es fundamental a efectos de IVA ya que constituyen el elemento que determina las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que quedan definitivamente sujetas y las que no, en función del territorio en el que se entiendan realizadas.
En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), y a fin de determinar si una operación se entiende realizada o no en el territorio de aplicación del impuesto español (en adelante, TAI), esta cuestión se regula básicamente en los artículos 68, 69 y 70, siendo estos dos últimos los que respectivamente regulan las reglas generales y especiales de localización para las prestaciones de servicios.
Y es precisamente en el apartado Dos del artículo 70 de la LIVA, que regula la comúnmente conocida como la “regla de cierre”, donde la LPGE de 2014 ha introducido una modificación. A efectos meramente recordatorios, cabe señalar que la regla de cierre es una cláusula antielusoria que permite gravar dentro de territorio comunitario determinados servicios que en principio, por el juego de las reglas de localización, habrían sido gravados fuera de la Comunidad Europea, pero cuya explotación o utilización efectiva se habría producido realmente en un territorio comunitario, en nuestro caso en el TAI.
Los servicios a los que resulta aplicable esta regla de uso efectivo son los siguientes:
• Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de la LIVA, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
• Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
• Los de arrendamiento de medios de transporte.
Así las cosas, y hasta 31 de diciembre de 2013, si un determinado servicio no se entendía realizado en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se cumplían los requisitos anteriormente señalados, la regla de cierre aplicaba.
Pues bien, con efectos desde 1 de enero de 2014, y vigencia indefinida, se ha ampliado el ámbito de aplicación territorial de esta cláusula antielusoria a las Islas Canarias, a Ceuta y a Melilla. Esta modificación no es baladí, pues es posible que debido a esta modificación sociedades establecidas en el TAI deban comenzar a repercutir IVA a sus clientes radicados en Islas Canarias, en Ceuta y en Melilla.
A modo ejemplificativo, a partir de 2014, en el caso de un periódico español que publicase un anuncio de una empresa establecida en las Islas Canarias a efectos del IVA sobre la venta de sus productos en el TAI (“uso efectivo”), de conformidad con el nuevo redactado del artículo 70.Dos de la LIVA, dicho servicio podrá entenderse realizado en el TAI por la aplicación de la regla de cierre y, por tanto, sujeto a IVA español.
II. Cambios en la rectificación de la repercusión
Otra de las novedades a destacar en la LPGE de 2014 es la modificación del apartado Tres del artículo 89 de la LIVA, en lo referente a la procedencia o improcedencia de la rectificación de las cuotas impositivas.
En efecto, cabe recordar que con anterioridad a 1 de enero de 2014, cuando la Administración Tributaria ponía de manifiesto a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo, y tal conducta era considerada sancionable por la Administración, la rectificación no era posible por parte del contribuyente.
A partir de 1 de enero de 2014, no cabrá la rectificación cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Por tanto, en comparación con la regulación anterior que exigía simplemente una conducta constitutiva de infracción tributaria, con el nuevo redactado el contribuyente tiene más posibilidades de recuperar ese IVA no repercutido al cliente en su momento. A efectos de rectificación es importante recordar la importancia de expedir factura, incluso en operaciones no sujetas cuyo destinatario sea empresario o profesional, pues la rectificación (salvo excepciones) podrá hacerse en el plazo de cuatro años desde el devengo de la operación. En cambio, sin la expedición de factura el plazo se reducirá a un año.
