Hacienda acaba de publicar una consulta vinculante en la que analiza el tratamiento fiscal de la venta de este tipo de criptoactivos a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se trata de la primera consulta en la que Hacienda analiza la naturaleza jurídica y tributaria de los tokens no fungibles (NFT).

tributacion nftEn primer lugar, tenemos que hacer mención a qué son estos tokens no fungibles o NFTs. Además de la definición que hace la Dirección General de Tributos (DGT) en la consulta publicada, conviene mencionar la que aparece en el borrador de Reglamento MiCA, reglamento que actualmente está en desarrollo en la Unión Europea (Propuesta COM/2020/593 final de Reglamento UE), según el cual, un token sería una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar (tecnología Blockchain).

La definición que da la DGT a los NFT en la consulta comentada es distinta. Según la DGT los NFT son “certificados digitales de autenticidad que, mediante la tecnología Blockchain (la misma que se emplea en las criptomonedas) se asocia a un único archivo digital. Por tanto, los NFT actúan como activos digitales únicos que no se pueden cambiar entre sí, ya que no hay dos iguales y cuyo subyacente puede ser todo aquello que pueda representarse digitalmente tales como una imagen, un gráfico, un vídeo, música o cualquier otro contenido de carácter digital, incluso obras de arte”.

De esta manera, tokenizar podría definirse como aquel procedimiento electrónico por el cual un activo, que puede ser físico o digital, se identifica y representa de manera digital a través de una Blockchain, registrando una serie de información de dicho activo como, por ejemplo, identificación del activo subyacente, quién es el titular o si existe algún tipo de derecho real o personal sobre el mismo.

La Blockchain o cadena de bloques actúa como un libro de contabilidad descentralizado que rastrea la propiedad y el historial de transacciones de cada NFT único.

Como punto de partida, es fundamental diferenciar entre el token, que sería la representación digital en una Blockchain de un activo, del propio activo subyacente en sí, físico o digital, porque son cosas distintas y así lo recoge la DGT en la consulta vinculante.

Al margen del caso planteado en la consulta, es conveniente también tener en cuenta qué se está adquiriendo cuando se compra un NFT. En este sentido, hay que estar al smart contract (contrato originario) cuando se creó (lo que se conoce como mintear) el NFT para determinar qué derechos quiso transferir el creador al NFT. De la misma manera, habrá que estar también a los términos y condiciones que rigen la venta del NFT ya que, aunque no se firme un contrato, siempre existen unos términos y condiciones que rigen las relaciones entre ambas partes.

Volviendo al caso planteado en la consulta y, sentado lo anterior, lo primero que analiza la consulta es si los NFT tienen la consideración de bien o servicio, distinción fundamental en el IVA, ya que la tributación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios es distinta. Tras un análisis del concepto de entrega de bienes en la Directiva comunitaria del IVA, así como de la inexistencia de jurisprudencia del TJUE en la tributación de este tipo de criptoactivos, termina diciendo que los NFT no tienen la misma naturaleza que las criptomonedas, al no tener la consideración de divisas ni ser bienes fungibles.

En consecuencia, concluye la DGT que la venta de NFT no puede considerarse una entrega de bienes porque lo que se está transmitiendo no es el activo subyacente sino el “certificado digital de autenticidad” que representa el NFT. Por consiguiente, considera la DGT que la venta de NFT objeto de consulta se podría calificar como servicios prestados por vía electrónica y que, si la operación se entiende localizada en España, estará sujeta a IVA al tipo general del 21%.

Esta conclusión es equivocada, en nuestra opinión, toda vez que no se está atendiendo a la naturaleza jurídica del NFT ni al hecho de que con el NFT se transmiten una serie de derechos de uso y disfrute.

A tenor de la consulta, una persona que actúe como empresario o profesional a efectos de IVA y esté establecido en España, deberá repercutir IVA al 21% en cada venta de NFT. Esta conclusión tiene matices en función de si el comprador del NFT es un empresario o profesional a efectos de IVA o es un consumidor final, y de dónde esté establecido.

Así pues, si el comprador es un empresario o profesional establecido en España, la venta de NFT estará sujeta a IVA al 21%. Si el empresario o profesional está establecido en la UE o fuera de la UE, no se repercutiría IVA por reglas de localización, con algunos matices.

Si el comprador es un consumidor final localizado en España, se repercutiría también IVA al 21%. En cambio, si el comprador es un consumidor final localizado en la UE, se aplicaría IVA español al 21% o IVA del país de residencia del comprador si se supera, en el año precedente, el límite de 10.000 euros en volumen de operaciones intracomunitarias. Este IVA del país de residencia del comprador se liquidaría ante la Agencia Tributaria española a través del sistema de ventanilla única (OSS).

El problema aquí reside, como expone el consultante a la DGT, que es prácticamente imposible identificar al comprador y saber su residencia ya que la venta “se realiza mediante subasta en línea a través de las correspondientes plataformas de forma que las mismas gestionan la venta si bien no pueden suministrar al consultante la identidad del comprador toda vez que la transacción se realiza mediante «nicks», esto es, alias o apodo que los compradores adoptan para realizar sus operaciones en la red”.

Como suele ocurrir en este tipo de ocasiones, la DGT no se pronuncia en este sentido ya que es el contribuyente quien tiene que identificar y localizar al adquirente. Esto “obliga”, per se, a repercutir IVA al 21% en todas las ventas de NFT que realice una persona, considerada empresario o profesional a efectos de IVA, establecida en España.

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