De todo es sabida la postura cerril de la Administración tributaria respecto al trámite de alegaciones, sobre todo en los procedimientos de Inspección, ya que en los de gestión y recaudación esa postura es más dúctil. En ocasiones, inadmitía nuevas Alegaciones, aunque fuesen sobre hechos nuevos, y en otras ocasiones, aun admitiéndolas por imposición de los tribunales de Justicia, al ser declarado el acto administrativo anulable y, por tanto, la liquidación inherente al acto, fuese también considerada anulada, la Administración tributaria, interesadamente, al tratarse de un supuesto de anulabilidad de un acto administrativo, con mucha asiduidad, la Inspección reanudaba sus comprobaciones y volvía a emitir nueva liquidación tributaria. El cuento de nunca acabar…
La Administración tributaria ha mantenido y continúa manteniendo, una postura inflexible en los procedimientos de Inspección, rechazando alegaciones incluso sobre hechos nuevos. En ciertos casos, aunque se admitieran por orden judicial, la Administración reanudaba sus comprobaciones y emitía nuevas liquidaciones. Sin embargo, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo que vamos a analizar, establece que cuando la Inspección no valora las alegaciones previas al acta de disconformidad ni las previas a la liquidación, las liquidaciones resultantes deben considerarse nulas de pleno derecho. Esto implica que la Administración tributaria no puede emitir nuevas liquidaciones ni iniciar nuevas inspecciones, ya que se presume la existencia de una indefensión material.
La falta de respuesta a las alegaciones presentadas priva al contribuyente de la respuesta debida y la Administración no puede exigirle que demuestre la falta de indefensión. En resumen, la sentencia destaca que los trámites de audiencia y alegaciones deben ser reales y efectivos, conforme al Artículo 105 c) de la Constitución. La ausencia de valoración de las alegaciones en el proceso conduce a la nulidad de los actos administrativos impugnados.
En el caso concreto al que da respuesta la Sentencia, la Administración incurrió en precipitación al no esperar un tiempo razonable para recibir alegaciones por correo postal, lo que afectó tanto al proceso previo al acta como a la liquidación posterior. La sentencia concluye que la liquidación emitida sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, es nula de pleno derecho, preservando así la efectividad de los trámites de audiencia y alegaciones como garantía real del contribuyente, por tanto, la sentencia establece que en casos donde la Inspección no valore adecuadamente las alegaciones, las liquidaciones resultantes son nulas y la Administración no puede tomar medidas adicionales al respecto.
La Sentencia que antes se adelantaba, es la STS 1114/2023, de 20 de Septiembre, Sala 3ª de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, ECLI: ES:TS:2023:3639, PONENTE: Excmo. Sr. Berberoff Ayuda, estableciendo doctrina, en los supuestos en los que la Inspección no valora ni las alegaciones previas al acta de disconformidad ni las previas a la liquidación, considera que las liquidaciones emitidas bajo tales circunstancias deben considerarse nulas de pleno derecho, por tanto, la Administración tributaria, no puede emitir nuevas liquidaciones ni iniciar nuevas inspecciones, porque, en síntesis y “…en tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo”.
En relación a la ausencia de respuesta a las alegaciones presentadas, cuando la Administración incumple de forma reiterada su obligación de atender a las alegaciones del interesado, se le priva y hurta la respuesta debida (estimatoria o desestimatoria), y, no se le puede exigir al administrado que, ante tal contumaz incumplimiento, acredite que no sufrió indefensión, trasladándose en tal caso la carga a la Administración infractora, que habrá de arrastrar el peso de justificar que, no obstante su reiteración en la infracción, no causó indefensión al administrado, con las consecuencias inherentes, si no lo hace. Además, que acordar completar actuaciones y, acto seguido, sin cumplir ninguno de los trámites procedimentales (Art. 188.4 RGAT), dictando Acuerdo de liquidación «desagregando» el elemento de la obligación tributaria, constituye nueva infracción procedimental que afecta a la omisión de un trámite calificado como esencial en un procedimiento en el que se produjeron las fallas procedimentales con la finalidad de evitar incumplir el plazo máximo de las actuaciones y eludir así las consecuencias jurídicas anudadas a ese incumplimiento, con desconocimiento de los principios de buena administración, buena fe, proporcionalidad y respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes a los que la Administración tributaria debe ajustar su actuación. Ello implica a su vez, que podríamos hallarnos incluso ante la figura jurídica de la desviación de poder, toda vez se han utilizado potestades administrativas para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico, según predica el párrafo 2º Art. 70.2 LJCA.
Por tanto y en síntesis, los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser reales y efectivos porque la Constitución reconoce en su Art. 105 c), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa, ya que el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento administrativo, en la que se pone de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, incluyendo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos, y que su propósito no consiste únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.
En relación a los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones, la Administración no valoró ninguno de los escritos de alegaciones en el trámite en el que debió haberlos considerado pues, únicamente, el primer escrito de alegaciones se analizó a los efectos de la liquidación, pero no fue tenido en cuenta antes de suscribir el acta, que era la finalidad a la que respondía dicho escrito de alegaciones, por lo que, conjuntamente con las otras circunstancias, “…no cabe sino concluir que, en el presente caso, la inefectividad del trámite de audiencia y alegaciones determina la necesidad de revocar la sentencia recurrida en casación y proceder a declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados ante la instancia, de acuerdo con las siguientes consideraciones:
1.- Repárese en la circunstancia de que la Administración incurre dos veces en la aludida precipitación, esto es, obvia en dos ocasiones la circunstancia de que podrían haberse presentado alegaciones por correo postal el último día del plazo. Así, el primer escrito de alegaciones fue depositado en correos el 20 de junio de 2012 -último día del plazo del que disponía la contribuye-, procediendo la Administración a incoar el acta A02- 72106606, al día siguiente, esto es, el 21 de junio de 2012, sin atender a la posibilidad de que dichas alegaciones pudieran llegar en breve, como así efectivamente aconteció, al recibirlas la Administración al día siguiente, eso es, el 22 de junio de 2012. En nuestra opinión, este proceder se sitúa en un plano diametralmente opuesto a los estándares de una actuación diligente.
2.- La ley no establece la necesidad de esperar un tiempo prudencial para comprobar si el contribuyente había presentado o no alegaciones por correo postal; sin embargo, como veremos, lo impone la lógica y el principio de buena administración -sobre ello, volveremos más adelante- pues, el propio TEAC (en la resolución impugnada en instancia) reconoce que resulta materialmente imposible que las alegaciones así presentadas se reciban el mismo día por la Administración destinataria. No nos corresponde señalar, con carácter general, cuál debería ser el tiempo prudencial que, a estos efectos, habría de considerarse por la Administración. Evidentemente, dependerá de las circunstancias de cada caso; ahora bien, precisamente, con relación al que ahora nos ocupa, cabe constatar que, únicamente de haber esperado la Administración un día más a levantar el acta -en lugar de hacerlo al día siguiente (21 de junio de 2012) del último día del plazo otorgado al contribuyente para presentar las alegaciones (20 de junio de 2012) -, hubiera tenido ya la oportunidad de analizar dichas alegaciones, dado que se recibieron el 22 de junio de 2012.
3.- Y, como decimos, lo más grave es que la Administración -podríamos expresarlo gráficamente-tropieza dos veces en la misma piedra sin aprender de la experiencia vivida con relación a las alegaciones previas al acta. En efecto, ya ubicados en el momento de emitir la liquidación, nuevamente su precipitada actuación le impidió valorar las segundas de las alegaciones, esto es, las previas a la liquidación. En otras palabras, en lugar de reparar en la eventualidad de que, sobre la base de lo experimentado con las alegaciones previas al acta, las otras alegaciones, es decir, las previas a la liquidación, pudieran haberse presentado del mismo modo -esto es, por correo postal y el último día del plazo, como también así acaeció- emitió la liquidación tributaria el 20 de julio de 2012, siendo que las alegaciones habían sido presentadas también por correo el 17 de julio de 2012. En esta ocasión, ciertamente la Administración esperó un plazo de tiempo más dilatado (3 días), sin embargo, como se infiere del auto de Admisión y del propio contenido de la resolución del TEAC recurrida en la instancia, estas segundas alegaciones tuvieron entrada en el Registro general de documentos de la Delegación Especial de Madrid el mismo 20 de julio de 2012 (a las 13horas), lo que significa que, más allá de la hora concreta en el que entrara dicho escrito o se dictara el acuerdo de liquidación, la Administración tenía en su poder tales alegaciones en la misma fecha en que emitió la liquidación” (FUNDAMENTO DE DERECHO OCTAVO).
Por tanto, “…en las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración. En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo. La sentencia impugnada resulta contraria a esa doctrina y, en consecuencia, debe ser casada y anulada” (FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO).
En definitiva, BLANCO Y EN BOTELLA. En los supuestos en los que la Inspección no valora ni las alegaciones previas al acta de disconformidad ni las previas a la liquidación, las liquidaciones emitidas bajo estas circunstancias deben considerarse nulas de pleno derecho y la AEAT no puede emitir nuevas liquidaciones ni iniciar nuevas inspecciones al respecto.
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Sobre el autor:
- ANTONIO CARLOS MARTINEZ GALVEZ
- Licenciado en Derecho
- Master en Fiscalidad y Tributación
- Mediador Civil, Mercantil y Concursal
- Colegiado 4631
- www.bufetegalvezabogados.es
