Por Luis del Amo y Rubén Gimeno – REAF
1. Introducción
Por unas causas o por otras, a final de año siempre le toca estudiar a los fiscalistas, teniendo que informar a contribuyentes particulares y empresas sobre los cambios tributarios que se avecinan.
Este año no va a ser menos y los cambios se producen por la Ley 11/2009 por la que se da carta de naturaleza a las Sociedades Anónimas Cotizadas (SOCIMI) que, además de regular estas nuevas entidades con su régimen fiscal especial, ha servido como vehículo para ir añadiendo modificaciones que nada tienen que ver con ellas.
En trámite parlamentario se encuentra el Proyecto de Ley de Presupuestos del Estado para 2010 que en esta ocasión recoge más cambios de lo que suele ser habitual y, finalmente, también está en la primera fase de tramitación el Proyecto de Ley por el que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. En paralelo a esta Ley se está pergeñando un Real Decreto que la desarrolla y que regulará también determinadas obligaciones formales.
Respecto a estas normas legales proyectadas hay que tener presente que puedan producirse cambios antes de su publicación, siendo esto muy probable en Presupuestos y no tanto en la de transposición de Directivas, ya que se trata en este caso de una ley muy técnica.
Para facilitar su lectura, a continuación enumeraremos los principales cambios previstos, ordenados por impuestos y, luego, por la norma que los contiene.
2. Principales modificaciones
Los cambios más importantes en este Impuesto se producirán por la Ley de Presupuestos que, además de actualizar, como todos los años, los coeficientes de corrección de la inflación en las plusvalías por venta de inmuebles, o de incrementar el importe exento de las prestaciones por desempleo percibidas en pago único, de 12.020 a 15.500 euros, modifica lo siguiente:
En primer lugar la base del ahorro, constituida por los rendimientos típicos del capital mobiliario, como son dividendos, intereses de depósitos, bonos, pagarés, etc., así como los rendimientos producidos por determinados productos de seguros, junto con las plusvalías producidas en las transmisiones onerosas o gratuitas (de inmuebles, acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva) pasa de gravarse a un tipo fijo del 18% en 2009 a una escala de dos tipos en 2010: el 19% los 6.000 primeros euros/año y, el resto, al 21%.
En segundo lugar desaparece la deducción de 400 euros que beneficiaba a las rentas del trabajo y de actividades económicas.
En tercer lugar, y ya con efectos en 2009, 2010 y 2011 los contribuyentes que realicen actividades empresariales y profesionales podrán reducir un 20% el rendimiento neto de las mismas siempre que su cifra de negocios no llegue a 5 millones de euros, tengan una plantilla media inferior a 25 empleados y, no siendo ésta inferior a la unidad, al menos se haya mantenido con respecto a la plantilla media de 2008. Ahora bien, la reducción antedicha no puede superar el 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio a todos sus trabajadores.
Por último, en consonancia con el incremento del tipo de gravamen de la renta del ahorro, en 2010 subirá el porcentaje de retención e ingreso a cuenta del IRPF del 18 al 19% para rendimientos del capital mobiliario y plusvalías procedentes de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, para el arrendamiento de inmuebles, para premios, así como el que se aplica a rendimientos de propiedad intelectual e industrial, asistencia técnica o arrendamiento de muebles negocios o minas.
Estas modificaciones como dijimos anteriormente, es fácil que sufran cambios en la tramitación como consecuencia de los pactos parlamentarios.
En la Ley que regulará las SOCIMI, a cuyo régimen fiscal de socios y sociedad nos referiremos más adelante, se modifica un aspecto muy puntual, el gravamen al que se han de someter los rendimientos de capitales prestados por personas físicas a sociedades vinculadas a ellos.
Hasta el año pasado estos rendimientos, con excepción de los obtenidos de entidades bancarias, se incluían en la base imponible general y se gravaban a tarifa, desde el 24 al 43%. Con la modificación recientemente aprobada, en 2009 estos rendimientos tributarán al tipo de la renta del ahorro (18% en 2009 y 19-21% en 2010) mientras no superen a los que corresponden a un préstamo de importe equivalente a la participación en el capital que tenga la persona física multiplicada por tres. En caso de personas vinculadas por relación diferente a la de socio-sociedad, se hará la ficción de considerar que su participación es del 5%.
Tendría sentido que la disposición reglamentaria, que excepcionaba de la regla general de sometimiento a tarifa de los rendimientos de estas operaciones, para vinculación con entidades bancarias, fuese derogada después de haberse modificado la Ley en el sentido expresado.
El Proyecto de Presupuestos Generales del Estado también anuncia algún cambio en este tributo, aparte de la consabida actualización de coeficientes de corrección monetaria aplicables en la transmisión de inmuebles.
Primeramente, en línea con la modificación en Renta, con carácter general se incrementan las retenciones a las Sociedades del 18 al 19%.
En segundo lugar, y como medida coyuntural equivalente a la que hemos visto antes para empresarios y profesionales individuales, se establece un tipo reducido (del 20% hasta una base de 120.202 euros y del 25% para el importe que rebase esa cifra), aplicable en ejercicios iniciados en 2009, 2010 y 2011 para determinadas pymes: su cifra de negocios no alcance 5 millones de euros, la plantilla media en dichos ejercicios no llegue a 25 trabajadores y la misma, siendo superior a la unidad, se mantenga o incremente respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009, sin que estos tipos rebajados tengan incidencia en el cálculo del pago fraccionado efectuado por referencia a las bases imponibles parciales del ejercicio.
Más modificaciones se establecen por la Ley que aprueba el régimen de las SOCIMIS.
En primer lugar, estas entidades tendrán una exención del 20% de las rentas procedentes del arrendamiento de viviendas, cuando más del 50% del activo de la sociedad esté compuesto por viviendas. El tipo aplicable a ellas será del 18%, con la particularidad de que la base imponible es la correspondiente al dividendo que se haya acordado repartir, en relación con el beneficio. Sin embargo, se aplicará el tipo general a algunas rentas.
Los socios personas físicas recibirán los dividendos exentos, mientras que los que sean personas jurídicas tributan, en definitiva, un 12%, completando una tributación final del beneficio del 30%.
En cuanto a normas que no tienen que ver con este régimen especial, se da un nuevo retoque a la deducibilidad de las pérdidas de filiales en la matriz, extendiendo la posibilidad de transparentar las pérdidas fiscales a todos los niveles de filiales y siendo de aplicación el cambio desde ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
En el régimen de consolidación fiscal, se rebaja el porcentaje de participación del 75 al 70% cuando se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
Y, por último, como se venía solicitando por el REAF, se permite la refinanciación (en 2009, 2010 y 2011) de los leasing, ampliando el tiempo del contrato, sin que el incumplimiento del requisito de que las cuotas de amortización sean crecientes impida la aplicación del régimen especial.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Las modificaciones proyectadas en este Impuesto por Ley de Presupuestos vienen ligadas a las que se producen en la tributación de la renta del ahorro en el IRPF.
Así se incrementa del 18 al 19% la imposición complementaria exigida por la transferencia al extranjero de rentas obtenidas por establecimientos permanentes, aplicable a residentes en países de fuera de la UE sin Convenio con España o a paraísos fiscales.
El proyecto de ley que adapta la normativa de este impuesto a la comunitaria introducirá dos cambios:
Primero, la exención de los dividendos obtenidos por fondos de pensiones residentes en otro Estado miembro de la UE, o por establecimientos permanentes de fondos de pensiones situados en otro Estado de la UE obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente.
Segundo, los rendimientos netos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente se podrán calcular deduciendo los gastos tal y como hacemos los contribuyentes por el IRPF. Así estas rentas no sufrirán discriminación en su gravamen dependiendo de la residencia del perceptor.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El Proyecto de Ley de Presupuestos anuncia una subida de tipos, el general del 16 al 18% y el reducido del 7 al 8%, para las operaciones realizadas a partir del 1 de julio de 2010.
Asimismo, para ajustar a los nuevos tipos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se incrementa la compensación que recibirán, a partir de dicha fecha, las explotaciones agrícolas y forestales por las entregas de productos naturales, del 9 al 10%, si bien para explotaciones ganaderas y pesqueras dicha compensación pasará del 7,5 al 8,5%.
La Ley que aprueba el régimen de las SOCIMI establece, con efectos desde 28 de octubre de este año, una modificación en el procedimiento de rectificación de la base imponible por impago: el plazo de una año para efectuar la rectificación, en el supuesto de operaciones a plazos, comienza a contar no desde el devengo, como ocurre en general, sino desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, aunque solo para la reducción de la base correspondiente al plazo impagado, no a toda la operación.
También desde esa fecha, se invierte el sujeto pasivo en las prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión de gases de efecto invernadero, al objeto de impedir el fraude en este mercado.
Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados a viviendas pasan a tributar a tipo reducido, y a tipo superreducido si las viviendas se califican como de protección oficial, aunque queda sin aclarar la tributación de estas operaciones cuando puede tener lugar un autoconsumo. Esta rebaja de tipo se aplica a las rentas exigibles desde el día 28 de octubre de este año, siempre que todavía no se haya ejercitado la opción de compra.
El proyecto de ley de trasposición de Directivas europeas a nuestra normativa modifica, principalmente, las reglas de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo como regla general lo que antes recogían algunas reglas especiales de localización, esto es, los servicios se entenderán prestados en nuestro territorio cuando el destinatario de los mismos sea empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IVA español, haciéndole sujeto pasivo. En definitiva, en operaciones entre empresarios y profesionales se consagra lo que se ha dado en llamar inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, se establece una clara mejora en el procedimiento para que empresarios y profesionales establecidos en la Comunidad puedan recuperar las cuotas soportadas en un Estado diferente al de establecimiento a través de una especie de ventanilla única.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
La Ley de Presupuestos sólo modificará en este tributo la escala a la que se gravan las transmisiones de grandezas y títulos nobiliarios.
Sin embargo, en la Ley de aprobación de las SOCIMI se introduce un importante cambio en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, de tal forma que a efectos de la tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la compraventa de acciones y participaciones de sociedades, las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas no tendrán la consideración de inmuebles, por lo que la transmisión de participaciones en empresas concesionarias, a partir del día siguiente a la publicación de esta norma, es posible que se libren de la tributación por el impuesto, sin que se les aplique la norma antifraude que, en este supuesto, no tenía demasiado sentido.