El artículo 201 de la Ley General Tributaria contempla la infracción tributaria por incumplir obligaciones relacionadas con la facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos de carácter sustitutivo. Dicha infracción es muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados y la sanción consiste en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

La Agencia Tributaria ha detectado que la emisión de facturas falsas, que no se corresponden con una entrega de bienes o prestación de servicios, es uno de los medios habituales para solicitar devoluciones de IVA de forma fraudulenta.

La pregunta a la que dan respuesta dos resoluciones recientes del TEAC es la siguiente:

¿Cabe hablar de infracción tributaria del artículo 201 de la LGT cuando no se expiden facturas con datos falsos, sino que la factura es falsa en sí misma, porque no tiene ningún tipo de correspondencia con una operación real?

La Resolución del TEAC de 20 de julio de 2017, rec. 576/2014 , resuelve el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, que deriva inicialmente de una resolución del procedimiento sancionador por infracción tributaria regulada en el artículo 201.3 de la LGT.

En este caso, el obligado tributario figuraba como perceptor de rentas de trabajo por cuenta ajena de una entidad de la que era administrador único.

La Inspección Tributaria consideraba probada la imposibilidad material de que el obligado tributario, con los medios materiales y personales que estaban a su alcance, hubiera podido prestar servicios por un volumen tan elevado como el que constaba en las facturas aportadas, y llegó a la conclusión de que en realidad el obligado está prestando los servicios utilizando la infraestructura de que dispone en su sociedad, con el consiguiente desvío en los ingresos de ésta al obligado tributario, con un coste fiscal mínimo para el obligado tributario que se hallaba incluido dentro del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado de IVA, y por ello no estaba obligado a declarar mayores cuotas de ninguno de ambos impuestos por el hecho de emitir más facturas tributaba por el sistema de módulos, y un beneficio fiscal claro para la sociedad con una menor tributación tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades.

Así, tipificó dicha conducta como una infracción tributaria muy grave según se desprende del art. 201.3 LGT, que fue sancionada con multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que habían dado origen a la infracción.

En el escrito de interposición del recurso de alzada formula las siguientes alegaciones: inexistencia del correspondiente expediente de comprobación e investigación, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación que culminaron con la incoación de actas de conformidad en las que se consideraron perfectamente válidas y deducibles las facturas emitidas, la falta de concreción de los elementos mínimos necesarios para calificar la infracción e imposibilidad del procedimiento sancionador por inexistencia del tipo.

En relación a la inexistencia del correspondiente expediente de comprobación e investigación al concretarse el origen de la actividad inspectora en un requerimiento de obtención de información al obligado tributario, el TEAC ha aclarado que el inicio de un procedimiento sancionador en materia tributaria no siempre tiene que ir unido a un procedimiento de comprobación o investigación, sino que puede tener su origen en los datos y demás información obtenida como consecuencia de un requerimiento de información.

En lo que se refiere  a la incoación de las correspondientes Actas de conformidad en las que se consideraron perfectamente válidas y deducibles las facturas emitidas, desestima el TEAC la alegación debido a que de ninguna manera queda acreditado que las facturas emitidas que según el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado son falsas, no lo son.

Con respecto a la de concreción de los elementos mínimos necesarios para calificar la infracción, y la falta de contraste o ratificación de la información obrante en la documentación aportada por parte del contribuyente que alega la parte recurrente, entiende el TEAC que los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, permiten, razonablemente, presumir que el recurrente no realizaba una actividad económica, consiguiendo con la emisión de las facturas disminuir la imposición directa e indirecta de las entidades a las que facturaba y no suponiendo esto coste fiscal alguno para el mismo dado el régimen fiscal en el que tributa.

Analiza asimismo el TEAC la alegación basada en la imposibilidad del procedimiento sancionador por inexistencia del tipo en el supuesto de que el obligado tributario no haya emitido facturas con datos falsos o falseados, sino que, directamente, las facturas en sí mismas carezcan de contenido económico, o lo que es lo mismo, sean falsas o simuladas sin soportar ningún tipo de operación de carácter real. Se hace eco de dos sentencias del Tribunal Constitucional de fecha 25 de junio de 2015 (recurso de amparo 6280/2012, sentencia 146/2015) y de 6 de julio de 2015 (recurso de amparo 3717/2013, sentencia 150/2015), que entienden que la subsunción de la conducta consistente en expedir facturas falsas dentro de la modalidad agravada de la infracción controvertida no violenta los términos del precepto ni desde la perspectiva literal, ni desde el punto metodológico, ni, en fin, desde el prisma axiológico, pues, una factura falsa, por no responder a realidad alguna, no es sino una factura con todos sus datos falsos.

Rechaza que la subsunción en el art. 201.3 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE).

Se considera infracción aunque quien emita las facturas falsas no ejerza una actividad económica

La Resolución del TEAC de 20 de julio de 2017, rec. 4702/2014 , resuelve el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que deriva inicialmente de una resolución del procedimiento sancionador por infracción tributaria regulada en el artículo 201.3 de la LGT.

En este caso, el ejercicio de única actividad económica estaba artificialmente dividido entre tres obligados tributarios: una sociedad limitada, que tributaba en régimen general del impuesto y es quien desarrollaba efectivamente la actividad, una persona física y una sociedad civil, ambas acogidas al régimen simplificado, todos ellos vinculados entre sí y dados de alta en epígrafes similares del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Así, tipificó dicha conducta como infracción tributaria muy grave (art. 201.3 LGT), que fue sancionada con multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que había originado la infracción.

En el escrito de interposición del recurso de alzada formulaba, entre otras, la alegación de que el acuerdo sancionador vulneraba el principio de tipicidad y el derecho fundamental a la legalidad penal y sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución ya que la actuación de la Inspección incumplía el deber legal de poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal, con el fin de eludir la prescripción en el ámbito penal de la conducta consistente en la emisión de facturas falsas y que, por otra parte, y que era imposible que un falso empresario que realiza una actividad inexistente incumpla una obligación de facturación.

En relación con la alegación de que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador vulnere el principio de tipicidad y el derecho fundamental a la legalidad penal y sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución (incumplimiento del deber legal de poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal), señala el TEAC que el artículo 180 de la LGT establece que corresponde a la Administración tributaria decidir sobre la gravedad de la conducta realizada. En el caso que estamos analizando ahora, la Inspección no ha apreciado indicios de comisión de delito, por lo que ha continuado el procedimiento, sin que de ello resulte la vulneración de ningún principio.

Respecto a la alegación de que era imposible que un falso empresario que realiza una actividad inexistente incumpla una obligación de facturación. Manifiesta el TEAC que esta tesis lleva a contemplar el Reglamento de Facturación como una norma que recoge únicamente los supuestos en los que resultaría preceptiva la emisión de factura, permitiendo que quien no ostente la condición de empresario y profesional, pueda emitir libremente facturas que no amparen operación alguna. Esta interpretación resulta interesada y ajena al Derecho y señala que la emisión de la factura constituye un presupuesto formal que hace surgir un crédito frente a la Hacienda Pública en la persona que lo recibe, que es la cuota del IVA que se dice soportada, además de la minoración de la tributación directa, al minorar dicho gasto la cifra de los ingresos y que es claro que el incumplimiento de la obligación de facturación constituye la emisión de facturas con datos falsas o falseados también por quien no ejerce una actividad empresarial o profesional. Reseña cómo en el mismo sentido se ha pronunciado el TEAC en resoluciones anteriores, como la de 5 de octubre de 2011, RG 2034/2010, cuyo criterio ha sido confirmado por sentencia del Tribunal Constitucional de 25 de junio de 2015, recurso de amparo 6280/2012.